La Unión Europea ha adoptado medidas para reforzar la lucha contra la planificación fiscal agresiva en el mercado interior entre las que se encuentran las directivas contra la elusión fiscal.
En los últimos años, la evolución normativa en el contexto internacional se ha caracterizado por la adopción de medidas para reforzar la lucha contra la planificación fiscal agresiva en el contexto de un mercado globalizado.
Las recomendaciones formuladas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), a partir de la iniciativa contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS), iniciaron una senda que ha llevado a una evolución de las normas fiscales internas para alcanzar una fiscalidad más justa y equitativa.
En los últimos años, la Unión Europea ha adoptado medidas para reforzar la lucha contra la planificación fiscal agresiva en el mercado interior entre las que se encuentran las directivas contra la elusión fiscal, Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, y Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, por la que se modifica la Directiva (UE) 2016/1164 en lo que se refiere a las asimetrías híbridas con terceros países, conocidas como ATAD1 y ATAD2, respectivamente.
Estas directivas convirtieron en Derecho de la Unión Europea las recomendaciones formuladas por la OCDE en el contexto de la iniciativa contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.
El Pilar Dos de la OCDE
Con el objetivo puesto en impedir las prácticas fiscales de las empresas multinacionales que les permiten trasladar beneficios a países o territorios en los que no están sujetas a imposición o están sujetas a una imposición baja, la OCDE ha seguido desarrollando un conjunto de medidas fiscales internacionales entre las que figuran la limitación de la competencia fiscal en relación con los tipos del impuesto que grave los beneficios empresariales mediante el establecimiento de un nivel mínimo global de imposición para aquellos grupos multinacionales que tengan un importe neto de la cifra de negocios consolidado igual o superior a 750 millones de euros, que se tradujeron en el documento denominado “Desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía — Normas modelo contra la erosión de la base imponible (Pilar Dos)”, aprobado el 14 de diciembre de 2021 por el Marco Inclusivo de la OCDE/G20 sobre BEPS al que se adhirieron los Estados miembros de la Unión Europea.
La Directiva (UE) 2022/2553 sobre imposición mínima global
El Parlamento Europeo aprobó la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022, relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión, que debe ser transpuesta por todos los Estados miembros y sigue de cerca el contenido y la estructura de las «Normas modelo de la OCDE», y que establece un impuesto complementario mediante dos reglas interconectadas, en virtud de las cuales se garantiza que las rentas obtenidas por los grupos nacionales de gran magnitud situados en Estados miembros de la Unión Europea o por los grupos multinacionales cuya matriz esté situada en un Estado miembro de la Unión Europea, en ese último caso tanto si las empresas del grupo están situadas en la Unión Europea como fuera de ella, tributen efectivamente a un tipo mínimo global del 15 por 100. Estas reglas interconectadas son la regla de inclusión de rentas y la regla de beneficios insuficientemente gravados, la cual sirve de apoyo a la primera.
En esencia, esta Directiva determina que cuando el tipo impositivo efectivo de las entidades constitutivas de los grupos nacionales de gran magnitud o grupos multinacionales, en una jurisdicción determinada, sea inferior al 15 por 100, se recaudará un impuesto adicional, el impuesto complementario, que permita alcanzar el tipo mínimo global del 15 por 100, ya sea a través de la regla de inclusión de rentas o, en su defecto, de la regla de beneficios insuficientemente gravados.
La Ley de Transposición a la normativa doméstica
La ley establece normas para garantizar un nivel mínimo de imposición efectiva a los grandes grupos multinacionales y los grupos exclusivamente nacionales de gran magnitud, es decir, aquellos cuyo importe neto de la cifra de negocios consolidado sea igual o superior a 750 millones de euros en, al menos, dos de los cuatro últimos ejercicios inmediatamente anteriores, que operan en el mercado único.
La norma de tributación complementaria que da lugar a un impuesto complementario parte de calcular un tipo impositivo diferencial, el tipo de gravamen del impuesto complementario, por diferencia entre el tipo impositivo efectivo de una jurisdicción y el 15 por ciento.
Una vez calculado el tipo de gravamen de la jurisdicción, este debe aplicarse sobre las ganancias netas admisibles en cada jurisdicción, minoradas en un importe calculado en función de la sustancia del grupo en la jurisdicción, a efectos de determinar el importe del impuesto complementario generado a nivel jurisdiccional.
Con el fin de atribuir el importe del impuesto complementario que le corresponde a cada entidad constitutiva del grupo multinacional o nacional de gran magnitud, el impuesto complementario jurisdiccional debe atribuirse a cada entidad constitutiva del grupo, en dicha jurisdicción, en la proporción existente entre las ganancias admisibles de cada entidad constitutiva y las ganancias admisibles de la jurisdicción.
En resumen, el impuesto complementario nacional es el resultado de aplicar la regla de inclusión de rentas respecto de las rentas obtenidas por aquellas entidades constitutivas de los grupos multinacionales y grupos nacionales de gran magnitud que radiquen en territorio español. El impuesto complementario primario es el resultado de aplicar la regla de inclusión de rentas respecto de las rentas obtenidas por aquellas entidades constitutivas de los grupos multinacionales que no radiquen en territorio español, y el impuesto complementario secundario es consecuencia de aplicar la regla de beneficios insuficientemente gravados, que permite garantizar la tributación mínima respecto de aquellas rentas obtenidas por el grupo multinacional que no hayan podido ser gravadas por aplicación de una regla de inclusión de rentas admisible.
Estrcutura y características de la Ley de Imposición Mínima Global
La norma consta de diecisiete títulos, con cincuenta y nueve artículos, una disposición transitoria única y seis disposiciones finales.
Contribuyentes
Serán considerados contribuyentes las entidades constitutivas del grupo multinacional o nacional radicadas en España, si bien quienes deberán, por imperativo legal, y en lugar del contribuyente, cumplir la obligación tributaria principal, así como la obligación formal inherente al pago del impuesto (presentación de la correspondiente autoliquidación), son aquellas entidades constitutivas identificadas por el legislador en calidad de sustituto del contribuyente.
A los efectos de esta Ley, a todas las entidades miembros que forman parte de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud se les denomina «entidades constitutivas».
Tienen la consideración de entidades excluidas quienes, con carácter general, no ejerzan una actividad comercial o empresarial o realicen actividades de interés general.
Base imponible
La base imponible del Impuesto Complementario parte del resultado contable de la entidad constitutiva, el cual deberá ser ajustado con arreglo a lo previsto en esta Ley, con el fin de determinar las denominadas «ganancias o pérdidas admisibles», que se obtienen realizando una serie de ajustes sobre el resultado contable de dicha entidad, en el período impositivo, determinado de acuerdo con la norma de contabilidad financiera aceptable o autorizada utilizada en la elaboración de los estados financieros consolidados de la entidad matriz última, antes de realizar las eliminaciones de consolidación.
En caso de que no fuera posible determinar el resultado contable de una entidad constitutiva, de acuerdo con lo señalado, el resultado contable de la entidad constitutiva correspondiente al periodo impositivo podrá determinarse utilizando otra norma de contabilidad financiera aceptable o una norma de contabilidad financiera autorizada.
En cuanto a los ajustes que deberán practicarse para determinar las ganancias o pérdidas admisibles se encuentran, entre otros, el gasto contable del impuesto que grave los beneficios empresariales; los denominados dividendos excluidos, que son aquellos que proceden de una participación igual o superior al 10 por 100 o de una participación inferior a dicho porcentaje con un período de tenencia de al menos un año; las rentas negativas o positivas derivadas de la transmisión de una participación en la que se posea un porcentaje igual o superior al 10 por 100; los gastos por multas con un importe igual o superior a 50.000 euros.
Se establecen una serie de reglas específicas para ajustar el importe de determinadas transacciones, algunas de ellas de carácter obligatorio y otras opcionales, a elección de la entidad constitutiva o de la entidad matriz última, según los casos.
La base imponible del impuesto complementario de una jurisdicción con un nivel impositivo bajo, en la expresión del impuesto complementario nacional o en la del impuesto complementario primario, en el periodo impositivo, será el importe positivo resultante de minorar las ganancias admisibles netas de las entidades constitutivas de la jurisdicción en el importe de la exclusión de rentas vinculada a la sustancia económica.
Tipo de gravamen
Una vez determinadas las ganancias admisibles netas y los impuestos cubiertos ajustados, ambos calculados a nivel jurisdiccional, el tipo impositivo efectivo de la jurisdicción, en el período impositivo, será el resultado de dividir los impuestos cubiertos ajustados de las entidades constitutivas radicadas en la referida jurisdicción, determinados de acuerdo con las reglas señaladas anteriormente, y las ganancias admisibles netas de las entidades constitutivas radicadas en dicha jurisdicción.
Se determina el tipo de gravamen del impuesto complementario para una jurisdicción correspondiente a un periodo impositivo, como la diferencia positiva entre el tipo impositivo mínimo del 15 por 100 y el tipo impositivo efectivo calculado a nivel jurisdiccional, de forma que, cuando el tipo impositivo efectivo de una jurisdicción en un periodo impositivo sea inferior al tipo impositivo mínimo, las entidades constitutivas del grupo estarán obligadas a soportar el impuesto complementario correspondiente a dicha jurisdicción, en cualquiera de sus expresiones, el impuesto complementario nacional, el impuesto complementario primario o el impuesto complementario secundario.
Hay que tener en cuenta que el tipo de gravamen del impuesto complementario de cada entidad constitutiva, radicada en la jurisdicción, ha de coincidir con el tipo de gravamen obtenido para dicha jurisdicción, calculado por diferencia entre el tipo impositivo mínimo y el tipo impositivo efectivo de la jurisdicción; el cual debe aplicarse sobre la base imponible del período de cada entidad constitutiva del grupo multinacional o nacional de gran magnitud en la jurisdicción.
Cuota tributaria
La cuota del Impuesto Complementario de una entidad constitutiva radicada en territorio español en el periodo impositivo será el resultado de adicionar a la cuota del impuesto complementario nacional,la cuota del impuesto complementario primario y la cuota del impuesto complementario secundario.
La cuota del impuesto complementario nacional será el impuesto complementario que corresponda a los contribuyentes y su cálculo será el resultado de aplicar el impuesto complementario nacional. Por su parte, la cuota del impuesto complementario primario será el impuesto complementario que corresponda a los contribuyentes y su cálculo será el resultado de aplicar la regla de inclusión de rentas. Por último, la cuota del impuesto complementario secundario será aquella que se haya atribuido a los contribuyentes.
Periodo impositivo y devengo
El período impositivo del Impuesto Complementario de las entidades constitutivas de un grupo multinacional o grupo nacional de gran magnitud coincidirá con el ejercicio económico de la entidad matriz última del grupo multinacional o del grupo nacional de gran magnitud si elabora estados financieros consolidados o, en su defecto, coincidirá con el año natural, devengándose el último día del período impositivo.
No exigibilidad del Impuesto Complementario: exclusión de minimis
Si la entidad constitutiva declarante ejercita la opción prevista en la norma, el impuesto complementario que corresponda a las entidades constitutivas que radiquen en una jurisdicción será cero, en el periodo impositivo en el que la media de los ingresos admisibles de las entidades constitutivas radicadas en dicha jurisdicción sea inferior a 10 millones de euros y que la media de las ganancias o pérdidas admisibles de todas las entidades constitutivas en dicha jurisdicción, dé lugar a una pérdida o un beneficio inferior a un 1 millón de euros.
Regímenes especiales
Se establecen criterios, cuantitativos y temporales, especiales para determinar cuándo se alcanza el umbral de aplicación de la presente Ley tras la realización de determinadas operaciones de reestructuración empresarial, o cuál es el impacto sobre la configuración del grupo multinacional o nacional de gran magnitud, en supuestos de fusión, escisión, o de entrada o salida de una entidad del grupo como consecuencia de la adquisición o transmisión de una participación directa o indirecta en dicha entidad o en supuestos en los que una entidad se convierte en la entidad matriz de un nuevo grupo en el período impositivo en que se lleva a cabo la adquisición. Asimismo, se prevén normas especiales para la identificación de la entidad matriz última en supuestos de negocios conjuntos o de grupos multinacionales con múltiples entidades matrices.
La Ley también regula los regímenes de neutralidad y de distribución de dividendos. Cuando la entidad matriz última de un grupo multinacional o de un grupo nacional de gran magnitud es fiscalmente transparente, se requieren normas que modulen las ganancias y pérdidas admisibles en sede de las mismas, en la medida en que se garantice la tributación de sus ganancias en sede de sus socios, habiéndose imputado a estos tales ganancias o pérdidas admisibles. En tales supuestos, los impuestos cubiertos de dichas entidades se reducirán proporcionalmente en el importe de las ganancias admisibles que hayan sido imputadas a sus socios.
En el caso de regímenes fiscales que apliquen un único nivel impositivo a las rentas de los titulares de las participaciones de una entidad, deduciendo o excluyendo de las rentas de la entidad los beneficios distribuidos a los titulares o eximiendo de impuestos a una entidad cooperativa, la norma prevé igualmente para las entidades matrices últimas sometidas a estos regímenes la reducción de sus ganancias admisibles cuando las mismas tributen en sede de sus titulares, en busca del principio de neutralidad.
Para las entidades de inversión que no sean entidades matrices últimas, se prevé un mecanismo de cálculo del tipo impositivo efectivo entidad por entidad, dada la baja tributación a la que se ven sometidas estas entidades en su jurisdicción, para evitar perjudicar el cómputo del tipo efectivo del resto del grupo en la jurisdicción en la que estén radicadas.
Gestión y liquidación
La autoliquidación e ingreso recaerá, con carácter general, sobre las entidades constitutivas del grupo multinacional o nacional radicadas en España, si bien en determinados supuestos, quienes deben asumir por Ley las obligaciones formales y materiales derivadas de la declaración y pago del impuesto son aquellas entidades constitutivas identificadas por el legislador como sustitutos del contribuyente.
La autoliquidación del Impuesto Complementario y el ingreso de la deuda tributaria autoliquidada deberá realizarse por el contribuyente o, en su caso, por la entidad designada por el legislador en calidad de sustituto del contribuyente de acuerdo con la normativa de desarrollo del Ministerio de Hacienda.
Modificación de las LIS y entrada en vigor
Se modifica en el artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, con el fin de determinar que los gastos o los ingresos derivados de la contabilización del Impuesto Complementario no formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
La Ley entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, y surtirá efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 31 de diciembre de 2023, excepto, en lo que se refiere a la regla de beneficios insuficientemente gravados, que tendrá efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 31 de diciembre de 2024.